В последнее время российские гостиницы все чаще включаются в известные международные гостиничные цепи, осуществляющие коллективный бизнес и находящиеся под непосредственным контролем руководства цепью. Гостиничные цепи объединяют на правах собственности или по договору сотни гостиниц по всему миру. Управляя гостиницей в интересах собственника, компания, используя преимущества гостиничной цепи, производит работы по загрузке номерного фонда, внедряет стандарты и систему контроля качества услуг, подбирает и обучает персонал, осуществляет необходимые маркетинговые действия. Предприятия могут входить в гостиничные цепи как полноправные члены, ассоциированные члены, осуществляющие свою деятельность на основе договора франчайзинга или могут заключать договоры на управление с одной из корпораций. Привлечение управляющих компаний для повышения эффективности работы гостиниц достаточно распространено в мире, для чего и используются так называемые договоры на управление, В России именно этот способ вхождения а гостиничные цепи получил наибольшее распространение.
Платежи гостиниц по договорам на управление являются расходами, относящимися к обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99, приказ Минфина России от OS мая 1999 г. № 33н). Согласно нормам этого ПБУ расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, возникающие непосредственно в процессе выполнения работ и оказания услуги и их продажи, а также коммерческие и управленческие расходы и др. Оля признания расходов обоснованными они должны быть документально подтверждены. Для признания таких расходов для целей налогообложения, в соответствии со ст. 252 НК РФ, они также должны быть экономически оправданы и подтверждены документально. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав расходов организации-плательщика налога на прибыль, расходов на управлениеорганизацией.
Практически все виды услуг, предоставляемых управляющими компаниями в рамках договоров на управление, можно классифицировать как затраты, связанные с управлением производством. В основном управляющие компании оказывают гостиницам консультационные и информационные услуги, оплата которых относится к затратам на управление, к ним также относятся;
- затраты на содержание аппарата управления;
- затраты на содержание и обслуживание технических средств управления;
- затраты, связанные с использованием услуг связи;
- представительские расходы;
- затраты на командировки;
- прочие управленческие расходы.
При этом затраты на создание и совершенствование систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
Затраты на оплату некоторых видов управленческих услуг можно отнести к затратам, связанным с подготовкой и переподготовкой кадров, набором рабочей силы, сбытом, рекламой, включая участие в выставках, на что указывается в пп. 19 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В соответствии с группировкой затрат по экономическим элементам все вышеперечисленные расходы относятся к прочим расходам, в том числе и в прочтении норм налогового законодательства.
При распределении расходов по статьям затрат гостиницам целесообразно исходить из целей управленческого учета, для чего им следует определить центры затрат с учетом отраслевой специфики. В международной практике и в гостиницах,осуществляющих свою деятельность по договорам на управление, для этого применяется «Единая система счетов для гостиниц» (Uniform System of Accounts for Lodging Indastry), которая обеспечивает сбор и обработку информации о доходах и расходах различных гостиничных служб и видов деятельности.
Возможность обоснования производственного характера затрате целью включения их в себестоимость услуг, по нашему мнению, предоставляет также приказ Минэкономразвития России от 21 июня 2003 г. № 197 «Об утверждении положения о Государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения», который содержит требования к средствам размещения.
Документальное оформление
Важным условием обоснования производственного характера затрат является соблюдение принципа документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых в гостиницах (ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Условием отнесения тех или иных расходов на себестоимость услуг для целей налогообложения можно только при их документальном подтверждении. Факт осуществления затрат и их содержание могут подтверждаться договорными и платежными документами, актами и внутренними документами предприятия (справками, счетами, накладными и т. д.). Способ подтверждения расходов имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Основным документом для подтверждения факта оказания услуг и, следовательно, расходов на их оплату является акт, в котором должно быть указано, какие услуги, когда, где, в каком объеме были оказаны.
Для подтверждения обоснованности включения в себестоимость расходов по договорам на оказание консультационных и информационных услуг кроме акта, а он в большинстве случаев может свидетельствовать лишь о намерении сторон,необходимо наличие первичных документов. Такими документами могут служить:
- по информационным услугам об исследовании рынка;
- письменный отчет о проведенной работе, включающий перечень проведенных исследований, партнеров и т, д.;
- об оказании консультационных и информационных услуг;
- конкретный перечень проведенных консультаций с указанием дат, вопросов и характера полученной информации (письменная, устная, по телефону);
- об оказании нескольких видов услуг;
- разбивка выполненных работ по каждому виду услуг, подтверждение выполнения услуг каждого вида.
Если в договоре конкретизирован порядок расчетов за услуги, то это может избавить от необходимости указывать в каждом акте, исходя из каких показателей рассчитывается плата за оказанные услуги. То есть, кроме перечня услуг, которые могут быть или должны быть оказаны по условиям договора, в нем должен быть определен и критерий, по которому устанавливается цена каждой услуги.
Затраты на содержание аппарата управления
При осуществлении деятельности должен соблюдаться принцип принадлежности затрат к деятельности организации, в соответствии с которым в себестоимость ее продукции (работ, услуг) не включаются затраты по работам, выполненным в порядке оказания помощи или участия в деятельности других предприятий и организаций. Несоблюдение этого принципа расценивается как занижение налогооблагаемой прибыли. Поэтому в себестоимость услуг не могут быть включены отчисления на содержание аппарата управления межотраслевых или вышестоящих организаций (ассоциаций и т. п.). Такие затраты включаются в состав прочих расходов.
Таким образом, кроме того, что факт оказания любой услуги должен быть подтвержден документально, важно, чтобы она относилась к производственной деятельности конкретной гостиницы.
Расходы на содержание и обслуживание технических средств управления
Расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств управления (вычислительные центры, узлы связи и т. п.), включаются в себестоимость услуг по статье «прочие расходы». Затраты же на их приобретение, установку и сопутствующие им услуги, в том числе консультации, являются затратами капитального характера и не подлежат включению в себестоимость услуг.
Например, расходы на установку систем связи (телефонов, радиотелефонов, коммутаторов, подключений к сетям Интернет, пейджинговой связи и т. п.) носят долгосрочный характер и должны учитываться как затраты капитального характера.
Управляющие компании в рамках своей деятельности предлагают гостиницам использовать те или иные компьютерные программные средства, связанные с функционированием гостиничного хозяйства. Для поддержания их в рабочем состоянии с компаниями — разработчиками и распространителями заключаются договоры на обслуживание. При отнесении расходов по таким договорам на себестоимость необходимо помнить, что те из них, которые связаны с модернизацией программных модулей, появлением у них новых свойств, являются капитальными затратами и на себестоимость не относятся. Услуги же, которые затрагивают лишь информационные (текстовые) модули программных средств, ихпрофилактику, являются текущими расходами и подлежат включению в состав затрат по данной статье расходов. Факт оказания услуг также должен подтверждаться оформленным соответствующим образом актом.
Оплата услуг связи
Основанием для отнесения на себестоимость стоимости услуг связи (телефонных переговоров) являются первичные документы организаций связи с информацией о состоявшихся телефонных переговорах. Получив такие документы, нужно сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. При их несовпадении такие расходы не включаются в себестоимость услуг для целей налогообложения.
Представительские расходы
Понятие и перечень представительских расходов, которые признаются таковыми при наличии оправдательных первичных документов с указанием даты, места, программы проведения мероприятия, состава приглашенной делегации, участников со стороны предприятия, величины расходов приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Для целей налогообложения к представительским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. В частности, для отнесения к представительским расходам переговоры должны проходить либо в рамках уже заключенного контракта, либо с целью установить взаимное сотрудничество.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы на прием и обслуживание делегаций являются целевыми и для целей налогообложения подлежат нормированию в течение отчетного (налогового) периода; они включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Они также должны быть подтверждены первичными оправдательными документами.
Консультационные и информационные услуги
Включать расходы на информационные и консультационные услуги в себестоимость можно только в том случае, если они непосредственно связаны с производственной деятельностью и обусловлены технологией и организацией производства.
Информация может быть подготовлена и передана различными способами. От формы (устной, письменной, электронной) и содержания консультаций и информации зависит порядок отражения расходов на эти услуги. Для отнесения на себестоимость продукции расходов на оплату консультационных и информационных услуг необходимо наличие договора, в котором были бы отражены как содержание услуг, так и их непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью как таковой. Кроме того, характер оказанных консультационных и информационных услуг следует указывать также в двустороннем акте о сдаче-приемке услуг, в котором целесообразно описать содержание услуг и их связь с производством.
Расходы на консультации, касающиеся внедрения новых систем управления, всевозможных АРМ (для бухгалтера, различных служб и т.п.), в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, поскольку носят инвестиционный характер.
Коммерческие расходы
Гостиницы несут коммерческие расходы, которые также являются расходами по управлению и обслуживанию производства, к ним относятся затраты на оплату рекламы в печати, на телевидении и радио, выпуск буклетов, проспектов, участие в выставках, ярмарках, а также маркетинговые услуги. Расходы на рекламу включают в себестоимость услуг для целей налогообложения в сумме фактических затрат, за исключением расходов:
- на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
- иные виды рекламы, не указанные выше.
Указанные расходы нормируются в пределах 1% выручки от реализации, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ.
Участие в выставке подразумевает не просто ее посещение, а, например, оформление какого-либо стенда или иное конкретное участие.
В гостиницах возникают расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью и характерные именно для данного вида оказываемых услуг, в частности, на бронирование номеров, осуществление различных программ, связанных со спецификой деятельности, например, поощрение гостей, совершающих частые поездки, вхождение в международную систему бронирования, участие в различных туристических клубах и ассоциациях гостиниц. Ряд таких расходов объективно необходим, и основной критерий подхода к списанию расходов - производственная направленность услуг.
Отдельно следует остановиться на программах по участию в различных клубах и ассоциациях. Списание затрат за членство в различных ассоциациях (в частности, гостиниц) на себестоимость нельзя считать обоснованным, так как членство (участие) в подобных организациях является добровольным, и все расходы, связанные с этими мероприятиями, в том числе плата за членство. Членские взносы в некоммерческие организации для целей налогообложения относятся к внереализационным расходам и подлежат списанию за счет собственных источников. В ст. 270 НК РФ приведены расходы, не учитываемые в целях налогообложения, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (обьединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (обьединений).
При решении вопроса об отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода, членских взносов, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таковых является условием осуществления деятельности налогоплательщика, необходимо руководствоваться критериями обязательности членства в таких некоммерческих организациях для обеспечения нормальных условий работы организации в той или иной сфере деятельности, направленной на получение прибыли.
То есть если без обязательного вступления в какую-либо некоммерческую организацию организация не сможет осуществлять какой-либо из видов деятельности, то в этом случае членские взносы можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые, в свою очередь, уменьшают доходы от производства и реализации собственных товаров (работ, услуг) текущего отчетного (налогового) периода. Основанием для такого включения будут являться нормативные документы, прямо или косвенно указывающие на необходимость членства в той или иной некоммерческой организации, положения о некоммерческих организациях (пример–Положение о саморегулируемых организациях профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденное постановлением ФКЦБ России от 01 июля 1997 г. № 24 (ред. от 14 июля 1998 г.) и тому подобные документы.
Таким образом, включение взносов, уплаченных некоммерческим организациям, в состав прочих расходов по иным основаниям и документам будет неправомерным, поэтому следует руководствоваться вышеуказанной ст. 270 НК РФ.
Кроме того, уплату зарубежным компаниям различного рода членских взносов и сборов нельзя однозначно классифицировать как оплату услуги, оказанной на территории другой страны, а можно рассматривать как прибыль (доход), полученную в России и подлежащую соответствующему налогообложению.
К иным коммерческим расходам относятся затраты на оплату маркетинговых услуг, договоры об оказании которых в хозяйственной практике последних лет стали достаточно распространены, в том числе и в деятельности гостиниц. Гостиницы несут расходы по оплате ряда маркетинговых программ.
В договорах на управление иногда предусматриваются не платежи за конкретно оказанные услуги, а периодические или разовые взносы за участие в различных программах.
Маркетинговые услуги можно включать в состав затрат, например, как расходы на рекламу, т. е. расходы, непосредственно связанные с реализацией, в данном случае, гостиничных услуг.
Затраты на подготовку и переподготовку кадров
В себестоимость услуг включаются затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров: плата за обучение по договорам с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также с зарубежными образовательными заведениями. В целях налогообложения эти расходы нормируются в пределах 2 % расходов на оплату труда.
Условием отнесения на себестоимость продукции затрат по подготовке и переподготовке кадров является производственный характер обучения, которое должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих, служащих, используемых на предприятии для его производственных целей. Гостиницы должны иметь утвержденную программу подготовки, переподготовки и повышения квалификации сотрудников, обусловленную производственной необходимостью, а также приказы об их направлении в соответствующие учебные заведения, с которыми должны быть заключены договоры. При невыполнении этих требований затраты на обучение могут быть отнесены только за счет собственных источников предприятия.
Согласно п. 3 ст. 57 Закона РФ «Об образовании» обучение, подготовка и повышение квалификации граждан РФ в иностранных образовательных учреждениях осуществляются по прямым договорам, заключаемым образовательными учреждениями, иными юридическими и физическими лицами в соответствии с международными договорами Российской Федерации. Следовательно, для отнесения на себестоимость затрат по договорам с иностранными учебными заведениями необходимо наличие соответствующего международного соглашения между страной, где будет проходить обучение, и Российской Федерацией.
Расходы на обучение, превышающие норматив, можно относить на себестоимость продукции, но без уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Плата за обучение включается в совокупный доход физических лиц во всех случаях, кроме оплаты профессиональной подготовки и повышения квалификации своих работников, организуемой предприятиями и организациями за свой счет в порядке, предусмотренном трудовым законодательством, в соответствии с которым для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников администрация организует индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия, учреждения, организации.
Затраты, связанные с набором рабочей силы
Со стороны управляющих компаний предполагается присутствие персонала, который может входить или не входить в число штатных сотрудников гостиницы, поэтому в условиях договора должно быть предусмотрено разделение функций, выполняемых управляющей компанией, и менеджерами, которые принимаются в штат гостиницы.
Следует четко отделить то, что является непосредственно предметом деятельности юридического лица (управляющей компании) — оказание консультационных и маркетинговых услуг по управлению и то, что является предметом трудовыхконтрактов с менеджерами — текущая деятельность, связанная с эксплуатацией и управлением гостиницей.
Перечень оказываемых услуг должен быть конкретным, а оказанная услуга подтверждена документально.
Если иностранные специалисты являются командированными, то они действуют как представители фирмы и выполняют функции управления по доверенности. Другими словами, представитель компании не может одновременно представлять интересы как юридического лица — гостиницы, так и управляющей компании, в соответствии с п. 3 ст. 182 Гражданского кодекса РФ это запрещено.
В случае если иностранные специалисты приняты на работу как штатные работники, с ними заключается трудовой договор, и при этом должны быть выполнены все необходимые дополнительные условия для обеспечения их работы (например, получение разрешения миграционной службы и т. п.). Возможен смешанный вариант, когда часть сотрудников принята в штат гостиницы, а часть — нет. В основном, это управляющие высшего звена.
По законодательству РФ контроль за движением имущества и исполнением обязательств возложен на руководителя предприятия и главного бухгалтера и не может быть делегирован иным лицам, в частности нанятым финансовым контролерам.
Найм персонала, который зачастую передается в компетенцию генерального управляющего (менеджера), по российскому законодательству возлагается исключительно на руководство предприятия — генерального директора. Менеджер управляющей компании может производить подбор, аттестацию персонала, разрабатывать условия трудовых договоров (в рамках российского законодательства), разрабатывать план развития персонала, но право и обязанность принятия решения о найме и увольнении, а также о применении должностных взысканий или поощрений принадлежат исполнительному органу.
Функции управления могут выполняться как в соответствии с занимаемой должностью по трудовому договору, если работник управляющей компании включен в штат персонала гостиницы, так и по доверенности, если работник является представителем компании, т. е. по договору гражданско-правового характера. И в первом, и во втором случае управляющие представляют юридическое лицо, и если в связи с этим управлением возникает имущественная ответственность перед третьими лицами, то наступает гражданско-правовая ответственность.
Если представитель управляющей компании работает по трудовому договору, то он несет ответственность в соответствии с трудовым законодательством.
Если работник осуществляет функции управления как представитель управляющей компании, т. е. не является штатным работником, то в случае причинения ущерба или убытков наступает гражданско-правовая ответственность.
В случае применения к юридическому лицу штрафных санкций со стороны фискальных органов отвечать будет именно это юридическое лицо, но затем в порядке регрессии они могут быть обращены на управляющую компанию.
В гостиницах, осуществляющих свою деятельность по договорам на управление, как правило, работает и российский, и иностранный персонал, подбор которого обычно проводит управляющая компания. Затраты, связанные с наборомрабочей силы, в том числе иностранной, относятся на себестоимость продукции, работ, услуг.
Оплату услуг сторонних организаций по набору персонала можно квалифицировать как приобретение информации о кадрах и соответственно отнести на статью затрат «Информационные услуги», оформив соответствующие оправдательные документы.
Деление затрат на текущие и долговременные
Важным условием правильного формирования себестоимости продукции и услуг является правильное определение характера затрат и разграничение их на текущие и капитальные. В состав издержек производства могут быть включены только текущие затраты предприятия.
Регламентируются и нормируются не собственно затраты организации, а порядок формирования себестоимости, которую в целях налогообложения корректируют с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов расходов.
В заключение следует отметить, что особенностью договоров на управление гостиницами является их действие в непроизводственной сфере. Спецификой в данном случае является то, что предметом договора является услуга, которую невозможно измерить конкретным объемным измерителем. Управляющие компании работают по своим стандартам и представлениям о факте оказания услуги, а это не всегда согласуется с нашей действительностью, особенно в части документального подтверждения и оформления.
Договоры на управление содержат условия оплаты в виде вознаграждения и возмещения текущих расходов. Гостиница оплачивает гонорары и возмещение текущих расходов управляющей компании, однако в соответствии с нормами российского законодательства на себестоимость может быть отнесена только сумма вознаграждения за оказанные услуги; различного рода компенсации и возмещения расходов оплачиваются за счет собственных источников организации.
Таким образом, гостиницам при учете расходов нужно руководствоваться следующими основными правилами: на затраты могут быть отнесены только подтвержденные документально расходы; должна быть подтверждена их производственная направленность; производственные расходы должны относиться непосредственно к деятельности самого предприятия; в состав издержек производства могут быть включены только текущие расходы организации; перечень расходов на оказание услуг и их реализацию, относимых на себестоимость услуг, должны быть экономическиоправданы и направлены на получение дохода.
И.П. ВАСИЛЕВИЧ
ведущий консультант АО «МКД Партнер»
Пять звезд – Журнал
№ 3, 4 – 2004