В последнее время российские гостиницы все чаще включаются в известные международные гости­ничные цепи, осуществляющие коллективный бизнес и находящиеся под непосредственным контролем руководства цепью. Гостиничные цепи объединяют на правах собственности или по договору сотни гос­тиниц по всему миру. Управляя гостиницей в интересах собственника, компания, используя преимуще­ства гостиничной цепи, производит работы по загрузке номерного фонда, внедряет стандарты и сис­тему контроля качества услуг, подбирает и обучает персонал, осуществляет необходимые маркетинго­вые действия. Предприятия могут входить в гостиничные цепи как полноправные члены, ассоцииро­ванные члены, осуществляющие свою деятельность на основе договора франчайзинга или могут за­ключать договоры на управление с одной из корпораций. Привлечение управляющих компаний для повышения эффективности работы гостиниц достаточно распространено в мире, для чего и использу­ются так называемые договоры на управление, В России именно этот способ вхождения а гостиничные цепи получил наибольшее распространение.

Платежи гостиниц по договорам на управление являются расходами, относящимися к обычным ви­дам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99, приказ Минфина России от OS мая 1999 г. № 33н). Согласно нормам этого ПБУ расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, возникающие непосредственно в процессе выполнения работ и ока­зания услуги и их продажи, а также коммерческие и управленческие расходы и др. Оля признания рас­ходов обоснованными они должны быть документально подтверждены. Для признания таких расходов для целей налогообложения, в соответствии со ст. 252 НК РФ, они также должны быть экономически оправданы и подтверждены документально. Под документально подтвержденными расходами пони­маются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под экономически оправдан­ными затратами подразумеваются затраты, обус­ловленные целями получения доходов, удовле­творяющие принципу рациональности и обуслов­ленные обычаями делового оборота. Подпунк­том 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесе­ние в состав расходов организации-плательщика налога на прибыль, расходов на управлениеорганизацией.

Практически все виды услуг, предоставляемых управляющими компаниями в рамках договоров на управление, можно классифицировать как за­траты, связанные с управлением производством. В основном управляющие компании оказывают гостиницам консультационные и информацион­ные услуги, оплата которых относится к затратам на управление, к ним также относятся;

-     затраты на содержание аппарата управления;

-     затраты на содержание и обслуживание техни­ческих средств управления;

-     затраты, связанные с использованием услуг связи;

-     представительские расходы;

-     затраты на командировки;

-     прочие управленческие расходы.

При этом затраты на создание и совершенство­вание систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Затраты на оплату некоторых видов управлен­ческих услуг можно отнести к затратам, связанным с подготовкой и переподготовкой кадров, набором рабочей силы, сбытом, рекламой, вклю­чая участие в выставках, на что указывается в пп. 19 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и уп­равленческого персонала) сторонними организа­циями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с группировкой затрат по эко­номическим элементам все вышеперечисленные расходы относятся к прочим расходам, в том числе и в прочтении норм налогового законодательства.

При распределении расходов по статьям затрат гостиницам целесообразно исходить из целей управленческого учета, для чего им следует опреде­лить центры затрат с учетом отраслевой специфики. В международной практике и в гостиницах,осуществляющих свою деятельность по договорам на управление, для этого применяется «Единая система счетов для гостиниц» (Uniform System of Accounts for Lodging Indastry), которая обеспечи­вает сбор и обработку информации о доходах и расходах различных гостиничных служб и видов деятельности.

Возможность обоснования производственного характера затрате целью включения их в себестоимость услуг, по нашему мнению, предоставляет также приказ Минэкономразвития России от 21 июня 2003 г. № 197 «Об утверждении положе­ния о Государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения», который содержит требования к средствам размещения.

 

Документальное оформление

Важным условием обоснования производст­венного характера затрат является соблюдение принципа документального оформления всех хо­зяйственных операций, проводимых в гостиницах (ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Эти документы служат первичными учетными документами, на основа­нии которых ведется бухгалтерский учет. Услови­ем отнесения тех или иных расходов на себестои­мость услуг для целей налогообложения можно только при их документальном подтверждении. Факт осуществления затрат и их содержание мо­гут подтверждаться договорными и платежными документами, актами и внутренними документа­ми предприятия (справками, счетами, накладны­ми и т. д.). Способ подтверждения расходов имеет существенное значение для определения налого­облагаемой базы по налогу на прибыль.

Основным документом для подтверждения факта оказания услуг и, следовательно, расходов на их оплату является акт, в котором должно быть указано, какие услуги, когда, где, в каком объеме были оказаны.

Для подтверждения обоснованности включе­ния в себестоимость расходов по договорам на оказание консультационных и информационных услуг кроме акта, а он в большинстве случаев мо­жет свидетельствовать лишь о намерении сторон,необходимо наличие первичных документов. Та­кими документами могут служить:

-     по информационным услугам об исследова­нии рынка;

-     письменный отчет о проведенной работе, включающий перечень проведенных исследований, партнеров и т, д.;

-     об оказании консультационных и информаци­онных услуг;

-     конкретный перечень проведенных консульта­ций с указанием дат, вопросов и характера полученной информации (письменная, устная, по телефону);

-     об оказании нескольких видов услуг;

-     разбивка выполненных работ по каждому виду услуг, подтверждение выполнения услуг каждого вида.

Если в договоре конкретизирован порядок расчетов за услуги, то это может избавить от необходимости указывать в каждом акте, исходя из каких показателей рассчитывается плата за оказанные услуги. То есть, кроме перечня услуг, которые могут быть или должны быть оказаны по условиям договора, в нем должен быть опре­делен и критерий, по которому устанавливается цена каждой услуги.

 

Затраты на содержание аппарата управления

При осуществлении деятельности должен со­блюдаться принцип принадлежности затрат к деятельности организации, в соответствии с которым в себестоимость ее продукции (работ, услуг) не включаются затраты по работам, выполненным в порядке оказания помощи или участия в деятель­ности других предприятий и организаций. Несо­блюдение этого принципа расценивается как за­нижение налогооблагаемой прибыли. Поэтому в себестоимость услуг не могут быть включены от­числения на содержание аппарата управления межотраслевых или вышестоящих организаций (ассоциаций и т. п.). Такие затраты включаются в состав прочих расходов.

Таким образом, кроме того, что факт оказания любой услуги должен быть подтвержден докумен­тально, важно, чтобы она относилась к производ­ственной деятельности конкретной гостиницы.

 

Расходы на содержание и обслуживание технических средств управления

Расходы, непосредственно связанные с обслу­живанием и содержанием технических средств управления (вычислительные центры, узлы связи и т. п.), включаются в себестоимость услуг по ста­тье «прочие расходы». Затраты же на их приобре­тение, установку и сопутствующие им услуги, в том числе консультации, являются затратами ка­питального характера и не подлежат включению в себестоимость услуг.

Например, расходы на установку систем связи (телефонов, радиотелефонов, коммутаторов, подключений к сетям Интернет, пейджинговой связи и т. п.) носят долгосрочный характер и долж­ны учитываться как затраты капитального харак­тера.

Управляющие компании в рамках своей дея­тельности предлагают гостиницам использовать те или иные компьютерные программные средст­ва, связанные с функционированием гостинично­го хозяйства. Для поддержания их в рабочем со­стоянии с компаниями — разработчиками и распространителями заключаются договоры на об­служивание. При отнесении расходов по таким договорам на себестоимость необходимо по­мнить, что те из них, которые связаны с модернизацией программных модулей, появлением у них новых свойств, являются капитальными затрата­ми и на себестоимость не относятся. Услуги же, которые затрагивают лишь информационные (текстовые) модули программных средств, ихпрофилактику, являются текущими расходами и подлежат включению в состав затрат по данной статье расходов. Факт оказания услуг также должен подтверждаться оформленным соответству­ющим образом актом.

 

Оплата услуг связи

Основанием для отнесения на себестоимость стоимости услуг связи (телефонных переговоров) являются первичные документы организаций свя­зи с информацией о состоявшихся телефонных переговорах. Получив такие документы, нужно сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в за­ключенных предприятиями договорах или других документах, подтверждающих наличие у этих ор­ганизаций данных номеров. При их несовпадении такие расходы не включаются в себестоимость ус­луг для целей налогообложения.

 

Представительские расходы

Понятие и перечень представительских расхо­дов, которые признаются таковыми при наличии оправдательных первичных документов с указа­нием даты, места, программы проведения мероприятия, состава приглашенной делегации, участ­ников со стороны предприятия, величины расхо­дов приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Для целей налогообложения к представитель­ским относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других ор­ганизаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного со­трудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных ме­роприятий. К представительским расходам отно­сятся расходы на проведение официального при­ема (завтрака, обеда или иного аналогичного ме­роприятия) для указанных лиц, а также офици­альных лиц организации-налогоплательщика, уча­ствующих в переговорах, транспортное обеспече­ние доставки этих лиц к месту проведения пред­ставительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслу­живание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплатель­щика, по обеспечению перевода во время прове­дения представительских мероприятий. В частно­сти, для отнесения к представительским расходам переговоры должны проходить либо в рамках уже заключенного контракта, либо с целью уста­новить взаимное сотрудничество.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы на прием и обслу­живание делегаций являются целевыми и для целей налогообложения подлежат нормированию в течение отчетного (налогового) периода; они включаются для целей налогообложения в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) пери­од. Они также должны быть подтверждены пер­вичными оправдательными документами.

 

Консультационные и информационные услуги

Включать расходы на информационные и кон­сультационные услуги в себестоимость можно только в том случае, если они непосредственно связаны с производственной деятельностью и обусловлены технологией и организацией произ­водства.

Информация может быть подготовлена и пе­редана различными способами. От формы (уст­ной, письменной, электронной) и содержания консультаций и информации зависит порядок отражения расходов на эти услуги. Для отнесения на себестоимость продукции расходов на оплату консультационных и информационных услуг не­обходимо наличие договора, в котором были бы отражены как содержание услуг, так и их непо­средственная связь с управлением производст­вом и производственной деятельностью как тако­вой. Кроме того, характер оказанных консультационных и информационных услуг следует указы­вать также в двустороннем акте о сдаче-приемке услуг, в котором целесообразно описать содержа­ние услуг и их связь с производством.

Расходы на консультации, касающиеся внедре­ния новых систем управления, всевозможных АРМ (для бухгалтера, различных служб и т.п.), в себестоимость продукции (работ, услуг) не вклю­чаются, поскольку носят инвестиционный харак­тер.

 

Коммерческие расходы

Гостиницы несут коммерческие расходы, кото­рые также являются расходами по управлению и обслуживанию производства, к ним относятся за­траты на оплату рекламы в печати, на телевидении и радио, выпуск буклетов, проспектов, учас­тие в выставках, ярмарках, а также маркетинго­вые услуги. Расходы на рекламу включают в себе­стоимость услуг для целей налогообложения в сумме фактических затрат, за исключением рас­ходов:

-     на приобретение (изготовление) призов, вру­чаемых победителям розыгрышей таких при­зов во время проведения массовых рекламных кампаний;

-     иные виды рекламы, не указанные выше.

Указанные расходы нормируются в пределах 1% выручки от реализации, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ.

Участие в выставке подразумевает не просто ее посещение, а, например, оформление какого-либо стенда или иное конкретное участие.

В гостиницах возникают расходы, непосредст­венно связанные с производственной деятельностью и характерные именно для данного вида ока­зываемых услуг, в частности, на бронирование но­меров, осуществление различных программ, свя­занных со спецификой деятельности, например, поощрение гостей, совершающих частые поездки, вхождение в международную систему бронирова­ния, участие в различных туристических клубах и ассоциациях гостиниц. Ряд таких расходов объек­тивно необходим, и основной критерий подхода к списанию расходов - производственная направ­ленность услуг.

Отдельно следует остановиться на программах по участию в различных клубах и ассоциациях. Списание затрат за членство в различных ассоци­ациях (в частности, гостиниц) на себестоимость нельзя считать обоснованным, так как членство (участие) в подобных организациях является добровольным, и все расходы, связанные с этими ме­роприятиями, в том числе плата за членство. Членские взносы в некоммерческие организации для целей налогообложения относятся к внереализационным расходам и подлежат списанию за счет собственных источников. В ст. 270 НК РФ при­ведены расходы, не учитываемые в целях налого­обложения, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются следующие рас­ходы: в виде сумм добровольных членских взно­сов (включая вступительные взносы) в обществен­ные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (обьединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (обьединений).

При решении вопроса об отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода, членских взносов, уплачивае­мых некоммерческим организациям, если уплата таковых является условием осуществления дея­тельности налогоплательщика, необходимо руко­водствоваться критериями обязательности член­ства в таких некоммерческих организациях для обеспечения нормальных условий работы орга­низации в той или иной сфере деятельности, на­правленной на получение прибыли.

То есть если без обязательного вступления в ка­кую-либо некоммерческую организацию организация не сможет осуществлять какой-либо из ви­дов деятельности, то в этом случае членские взно­сы можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, кото­рые, в свою очередь, уменьшают доходы от про­изводства и реализации собственных товаров (ра­бот, услуг) текущего отчетного (налогового) пери­ода. Основанием для такого включения будут яв­ляться нормативные документы, прямо или кос­венно указывающие на необходимость членства в той или иной некоммерческой организации, положения о некоммерческих организациях (пример–Положение о саморегулируемых организациях профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденное постановле­нием ФКЦБ России от 01 июля 1997 г. № 24 (ред. от 14 июля 1998 г.) и тому подобные документы.

Таким образом, включение взносов, уплачен­ных некоммерческим организациям, в состав прочих расходов по иным основаниям и докумен­там будет неправомерным, поэтому следует руководствоваться вышеуказанной ст. 270 НК РФ.

Кроме того, уплату зарубежным компаниям различного рода членских взносов и сборов нель­зя однозначно классифицировать как оплату услу­ги, оказанной на территории другой страны, а можно рассматривать как прибыль (доход), полу­ченную в России и подлежащую соответствующему налогообложению.

К иным коммерческим расходам относятся за­траты на оплату маркетинговых услуг, договоры об оказании которых в хозяйственной практике последних лет стали достаточно распространены, в том числе и в деятельности гостиниц. Гостиницы несут расходы по оплате ряда маркетинговых программ.

В договорах на управление иногда предусмат­риваются не платежи за конкретно оказанные услуги, а периодические или разовые взносы за уча­стие в различных программах.

Маркетинговые услуги можно включать в со­став затрат, например, как расходы на рекламу, т. е. расходы, непосредственно связанные с реа­лизацией, в данном случае, гостиничных услуг.

 

 

Затраты на подготовку и переподготовку кадров

В себестоимость услуг включаются затраты, свя­занные с подготовкой и переподготовкой кадров: плата за обучение по договорам с государствен­ными и негосударственными профессиональны­ми образовательными учреждениями, получив­шими государственную аккредитацию (имеющи­ми соответствующую лицензию), а также с зару­бежными образовательными заведениями. В це­лях налогообложения эти расходы нормируются в пределах 2 % расходов на оплату труда.

Условием отнесения на себестоимость продук­ции затрат по подготовке и переподготовке кадров является производственный характер обуче­ния, которое должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих, слу­жащих, используемых на предприятии для его производственных целей. Гостиницы должны иметь утвержденную программу подготовки, пе­реподготовки и повышения квалификации со­трудников, обусловленную производственной не­обходимостью, а также приказы об их направле­нии в соответствующие учебные заведения, с ко­торыми должны быть заключены договоры. При невыполнении этих требований затраты на обу­чение могут быть отнесены только за счет собственных источников предприятия.

Согласно п. 3 ст. 57 Закона РФ «Об образова­нии» обучение, подготовка и повышение квалификации граждан РФ в иностранных образова­тельных учреждениях осуществляются по прямым договорам, заключаемым образовательными уч­реждениями, иными юридическими и физически­ми лицами в соответствии с международными до­говорами Российской Федерации. Следовательно, для отнесения на себестоимость затрат по догово­рам с иностранными учебными заведениями не­обходимо наличие соответствующего междуна­родного соглашения между страной, где будет проходить обучение, и Российской Федерацией.

Расходы на обучение, превышающие норма­тив, можно относить на себестоимость продукции, но без уменьшения налогооблагаемой при­были.

Плата за обучение включается в совокупный доход физических лиц во всех случаях, кроме оплаты профессиональной подготовки и повыше­ния квалификации своих работников, организуе­мой предприятиями и организациями за свой счет в порядке, предусмотренном трудовым зако­нодательством, в соответствии с которым для профессиональной подготовки и повышения ква­лификации работников администрация организу­ет индивидуальное, бригадное, курсовое и другие формы профессионального обучения на произ­водстве за счет предприятия, учреждения, органи­зации.

 

Затраты, связанные с набором рабочей силы

Со стороны управляющих компаний предпола­гается присутствие персонала, который может входить или не входить в число штатных сотрудни­ков гостиницы, поэтому в условиях договора должно быть предусмотрено разделение функ­ций, выполняемых управляющей компанией, и менеджерами, которые принимаются в штат гос­тиницы.

Следует четко отделить то, что является непо­средственно предметом деятельности юридичес­кого лица (управляющей компании) — оказание консультационных и маркетинговых услуг по управлению и то, что является предметом трудовыхконтрактов с менеджерами — текущая деятель­ность, связанная с эксплуатацией и управлением гостиницей.

Перечень оказываемых услуг должен быть кон­кретным, а оказанная услуга подтверждена документально.

Если иностранные специалисты являются ко­мандированными, то они действуют как представители фирмы и выполняют функции управле­ния по доверенности. Другими словами, предста­витель компании не может одновременно пред­ставлять интересы как юридического лица — гос­тиницы, так и управляющей компании, в соответ­ствии с п. 3 ст. 182 Гражданского кодекса РФ это за­прещено.

В случае если иностранные специалисты приня­ты на работу как штатные работники, с ними заключается трудовой договор, и при этом должны быть выполнены все необходимые дополнитель­ные условия для обеспечения их работы (напри­мер, получение разрешения миграционной служ­бы и т. п.). Возможен смешанный вариант, когда часть сотрудников принята в штат гостиницы, а часть — нет. В основном, это управляющие высше­го звена.

По законодательству РФ контроль за движени­ем имущества и исполнением обязательств возложен на руководителя предприятия и главного бух­галтера и не может быть делегирован иным ли­цам, в частности нанятым финансовым контроле­рам.

Найм персонала, который зачастую передается в компетенцию генерального управляющего (менеджера), по российскому законодательству воз­лагается исключительно на руководство предпри­ятия — генерального директора. Менеджер уп­равляющей компании может производить под­бор, аттестацию персонала, разрабатывать усло­вия трудовых договоров (в рамках российского законодательства), разрабатывать план развития персонала, но право и обязанность принятия решения о найме и увольнении, а также о примене­нии должностных взысканий или поощрений при­надлежат исполнительному органу.

Функции управления могут выполняться как в соответствии с занимаемой должностью по трудо­вому договору, если работник управляющей ком­пании включен в штат персонала гостиницы, так и по доверенности, если работник является пред­ставителем компании, т. е. по договору граждан­ско-правового характера. И в первом, и во вто­ром случае управляющие представляют юридиче­ское лицо, и если в связи с этим управлением воз­никает имущественная ответственность перед третьими лицами, то наступает гражданско-пра­вовая ответственность.

Если представитель управляющей компании работает по трудовому договору, то он несет ответственность в соответствии с трудовым законо­дательством.

Если работник осуществляет функции управле­ния как представитель управляющей компании, т. е. не является штатным работником, то в случае причинения ущерба или убытков наступает граж­данско-правовая ответственность.

В случае применения к юридическому лицу штрафных санкций со стороны фискальных органов отвечать будет именно это юридическое ли­цо, но затем в порядке регрессии они могут быть обращены на управляющую компанию.

В гостиницах, осуществляющих свою деятель­ность по договорам на управление, как правило, работает и российский, и иностранный персонал, подбор которого обычно проводит управляющая компания. Затраты, связанные с наборомрабочей силы, в том числе иностранной, относятся на себестоимость продукции, работ, услуг.

Оплату услуг сторонних организаций по набору персонала можно квалифицировать как приоб­ретение информации о кадрах и соответственно отнести на статью затрат «Информационные ус­луги», оформив соответствующие оправдатель­ные документы.

Деление затрат на текущие и долговременные

Важным условием правильного формирова­ния себестоимости продукции и услуг является правильное определение характера затрат и раз­граничение их на текущие и капитальные. В состав издержек производства могут быть включе­ны только текущие затраты предприятия.

Регламентируются и нормируются не собствен­но затраты организации, а порядок формирования себестоимости, которую в целях налогообло­жения корректируют с учетом утвержденных в ус­тановленном порядке лимитов, норм и нормати­вов расходов.

В заключение следует отметить, что особеннос­тью договоров на управление гостиницами является их действие в непроизводственной сфере. Спецификой в данном случае является то, что предметом договора является услуга, которую не­возможно измерить конкретным объемным измерителем. Управляющие компании работают по своим стандартам и представлениям о факте ока­зания услуги, а это не всегда согласуется с нашей действительностью, особенно в части докумен­тального подтверждения и оформления.

Договоры на управление содержат условия оп­латы в виде вознаграждения и возмещения текущих расходов. Гостиница оплачивает гонорары и возмещение текущих расходов управляющей ком­пании, однако в соответствии с нормами россий­ского законодательства на себестоимость может быть отнесена только сумма вознаграждения за оказанные услуги; различного рода компенсации и возмещения расходов оплачиваются за счет соб­ственных источников организации.

Таким образом, гостиницам при учете расхо­дов нужно руководствоваться следующими основными правилами: на затраты могут быть отнесе­ны только подтвержденные документально рас­ходы; должна быть подтверждена их производст­венная направленность; производственные рас­ходы должны относиться непосредственно к дея­тельности самого предприятия; в состав издержек производства могут быть включены только теку­щие расходы организации; перечень расходов на оказание услуг и их реализацию, относимых на се­бестоимость услуг, должны быть экономическиоправданы и направлены на получение дохода.

И.П. ВАСИЛЕВИЧ

ведущий консультант АО «МКД Партнер»

Пять звезд – Журнал

№ 3, 4 – 2004