В практике функционирования значительных по размеру хозяйственных комплексов, со сложной инфраструктурой и большим количеством персонала, возникают вопросы временного возмездного пользования такими комплексами (их частями) для целей извлечения прибыли. Например, аренда гостиничного комплекса как целостного бизнеса или завода по розливу алкогольных (безал­когольных напитков) для производства специальных серий напитков (как и любого другого завода для производства серии продукции - одежды, парфюме­рии, лекарственных средств и проч.) и другие случаи.

 

В таких ситуациях перед менеджментом компаний-владельцев встает масса проблем организационного и финансового порядка. Ведь юридические лица могут владеть не только гостиничными комплексами и заводами по розливу напитков, но и иными активами, выбытие которых нежелательно (например, иные производственные мощности, непрофильные склады, филиалы, осуще­ствляющие независимое от основного предприятия производство), либо име­ются обременения (долги), которые отпугивают потенциального арендатора.

Решение данной задачи возможно двумя способами:

·         Аренда имущественного комплекса как суммы основных средств.

·         Аренда имущественного комплекса как предприятия.

При всем богатстве выбора другой альтернативы нет?

При принятии управленческого решения по вопросу о выборе наиболее предпочтительного способа передачи в аренду бизнеса с сохранением части имущества за арендатором следует учитывать:

1. В отношении имущественного комплекса. При формировании предприя­тия как имущественного комплекса активы, непосредственно не связан­ные с производственным циклом могут в него не включаться. При этом у арендодателя сформируется два объекта аренды - зарегистрированных (или незарегистрированных) как самостоятельные имущественные комп­лексы. Например, юридическое лицо "Столица" имеет два филиала: "Первопрестольная" - гостиница в Москве, "Северная столица" - гостиница в Санкт-Петербурге. При самостоятельной регистрации филиалов в каче­стве имущественных комплексов арендодатель сформирует два объекта аренды - "Первопрестольная" и "Северная столица", которые могут ис­пользоваться двумя различными арендаторами;

2. В отношении аренды основных средств. Состав имущества, передавае­мого в аренду, при отсутствии зарегистрированного имущественного комплекса определяется волей сторон, закрепляемой в передаточном акте. В этом случае состав имущества, не передающегося в аренду, фор­мирует непосредственно менеджмент арендодателя.

Однако для принятия окончательного решения о способе передачи бизнеса в аренду недостаточно определения возможностей по операциям со структурой и составом объекта аренды. Более детально достоинства и недостатки имеющихся альтернатив проявляются при их сопоставлении по следующим критериям: объект регистрации, расходы на регистрацию, срок подготовки объекта к передаче как приведенный срок реализации сделки (аренды), отнесение эксплуатационных затрат, налогообложение и изменение состава объекта аренды (см. Таблицу).

Сравнение вариантов аренды бизнеса

Критерий	Передача в аренду основных, средств			Передача в аренду имущественного комплекса
Фактор оценки	Отрицательный	Положительный		Отрицательный		Положительный
Объект регистрации		1 объект: договор аренды сроком более одного года		2 объекта: имущественный комплекс; договор аренды
Расходы на регистрацию		Госпошлина за регистрацию договора аренды		Затраты на фор­мирование (инвен­таризацию) и ре­гистрацию имуще­ственного ком­плекса в ГБР		Госпошлина за регистрацию до­говора аренды имущественного комплекса
Срок оформления объекта в аренду		15 -30 дней на регистрацию договора аренды		30 - 45 дней на формирование имущественного комплекса (инвен­таризации); 30 - 45 дней на регистрацию ком­плекса в ГБР		15-30 дней на регистрацию до­говора аренды имущественного комплекса
Отнесение эксплуатацион­ных расходов для целей нало­гообложения	Отнесение и размер эксплуатационных затрат на одну из сторон договора аренды, которая определяется согла­шением сторон			Отнесение и размер эксплуатационных затрат на одну из сторон договора аренды, которая определяется согла­шением сторон
Амортизация	Начисляется и учитывается собствен­ником			Начисляется арендатором, а учитыва­ется собственником
Налог на имущество	Уплачивается собственником			Уплачивается арендатором
Бухгалтерский и налоговый учет			Общие правила учета аренды недвижимого имущества	Нет прямых указаний в ПБУ и НКРФ по особенностям учета имущества
Способ оформления права аренды			Договор аренды с приложениями по видам имущества		Договор аренды на имуществен­ный комплекс
Регистрация в ГБР выбытия части объекта аренды			Только в отношении недвижимости	В отношении движимого имущества	В отношении недвижимого имущества
Право распоряжения арендованным имуществом	Не вправе распоряжаться арендованным имуществом			Арендатор изна­чально имеет права по распоряжению имуществом	В договоре могут быть предусмот­рены ограничения по распоряжению имуществом
Дополнительно	Объектом договора аренды не могут быть обязательства			Необходимость переформирова­ния объекта аренды в ГБР при изменении состава движимого имущества	В состав имущественного комплекса (как предприятия) помимо имущества передаются обязательства, торговые марки
Размер арендной платы			Может опреде­ляться в отноше­нии каждого объекта аренды	Определяется в целом в отношении всего комплекса
ИТОГО	1		7	7	5

 

Выводы по итогам сравнения. Сравнительная таблица позволяет сделать следующие выводы по существующим способам аренды бизнеса:

·         Аренда суммы основных средств имеет соотношение 1/7 - условно
положительных качеств.

·         Аренда имущественного комплекса имеет соотношение 7/5 - условно
положительных качеств.

Выявленное соотношение свидетельствует о том, что более предпочтитель­ной, с точки зрения оперативности, затратности и простоты юридического оформления, является аренда основных средств. Юридическая защищенность, режим амортизации и налогового учета обеих альтернатив - идентичны, опреде­ляются соглашением сторон и требованиями действующего законодательства РФ.

Сложности аренды имущественного комплекса

Наряду с классифицируемыми и сопоставимыми критериями аренды биз­неса существует значительное количество сложностей, подтверждающих пра­вильность выводов из сравнительной таблицы и отрицательно характеризующих аренду предприятия как имущественного комплекса (далее — аренда предпри­ятия). Рассмотрим их подробнее.

1. Технология аренды предприятия

После принятия решения о передаче в аренду предприятия на подготови­тельной стадии собственник имущественного комплекса должен осуществить его полную инвентаризацию. В ходе инвентаризации проверке подвергается не только движимое и недвижимое имущество, но и все налоговые и финансовые обязательства арендодателя. Инвентаризация является способом удостовере­ния состава передаваемого предприятия (императивная аналогичная норма о чем содержится в ст. 561 ГК РФ "Удостоверение состава продаваемого пред­приятия"). Пункт 1 указанной статьи предписывает: "состав и стоимость про­даваемого предприятия определяются на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации".

При совершении сделок с имущественным комплексом юридического лица (например, при передаче в аренду) оно не прекращает свою деятельность в ка­честве субъекта гражданского права. Если юридическое лицо ликвидируется как субъект гражданского права, предприятие является уже не единым имуще­ственным комплексом, а лишь набором отдельных видов имущества, не вклю­чающих обязательства юридического лица (например, долги). Аренда предприятия не влечет прекращения производственной или иной деятельнос­ти, которая осуществлялась арендодателем, т.е. объектом передачи является имущественный комплекс в ходе его текущей хозяйственной деятельности, без остановки процессов производства и оказания услуг. При передаче предприятия в аренду на арендатора переводятся права тре­бования и долги предприятия, то есть его дебиторская и кредиторская задол­женности. Передача кредиторской задолженности предприятия проводится только с письменного согласия кредиторов. Арендодатель обязан до передачи предприятия в аренду письменно сообщить кредиторам о предстоящей аренде (п.1 ст.657 ГК РФ). Известить кредиторов о том, что задолженность перед ними будет передана другому лицу, необходимо за три месяца до даты предпо­лагаемой передачи. Этот срок оговорен как период, в течение которого креди­торы, не согласившиеся с такой передачей задолженности, могут требовать от должника прекращения или досрочного выполнения обязательств, а также воз­мещения причиненных убытков (п.2 ст.657 ГК РФ).

В случае если арендодатель передаст предприятие вместе с кредиторс­кой задолженностью арендатору и не предупредит об этом кредиторов, они вправе предъявить иск об удовлетворении требований. Ответственность пе­ред кредиторами несет не только арендодатель, но и арендатор, это обуслов­лено п.4 ст.657 ГК РФ - в силу него стороны договора аренды предприятия несут солидарную ответственность по долгам, которые без согласия кредито­ров переведены на третье лицо.

2. Налоговые риски

Полученный в аренду имущественный комплекс арендатор обязан поста­вить на собственный баланс на основании ст. 659 ГК РФ. Первичным докумен­том для бухгалтерского учета станет передаточный акт. В том периоде, когда арендатор поставит на баланс арендованный имущественный комплекс, у него возникают дополнительные обязательства по налогу на имущество. Это свя­зано с тем, что объектом налогообложения по налогу на имущество организа­ций (для российских организаций) признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользо­вание, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным поряд­ком ведения бухгалтерского учета (п.1 ст.374 НК РФ). При этом пунктом 1 ста­тьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообло­жения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости.

По договору аренды предприятия арендодатель обязан передать арендатору во временное возмездное владение и пользование все объекты, составляющие основные фонды предприятия, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование и др.

Материальные ценности, относящиеся к оборотным средствам предприя­тия (запасы сырья, материалы, топливо и пр.), арендодатель вправе передать арендатору на условиях, в порядке и пределах, определенных договором (в от­личие от основных фондов, передаваемых в полном объеме). В передаточном акте арендодатель должен указать балансовую стоимость оборотных активов, входящих в имущественный комплекс. Если же их оценка будет завышена, то это можно квалифицировать уже не как передачу арендатору оборотных активов в составе имущественного комплекса, а как их реализацию. С суммы такого превышения стоимости имущественного комплекса над его балансовой оценкой арендодатель должен исчислить НДС и налог на прибыль.

Записи в бухгалтерском учете производятся на основе данных передаточ­ного акта. В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества, определяемая по данным промежуточного баланса на дату передачи предприя­тия в аренду. Для составления передаточного акта арендодатель проводит оценку всех составных частей передаваемого в аренду имущественного комплекса и полную инвентаризацию предприятия с проверкой наличия и состояния всех активов и обязательств, подлежащих передаче. Одновременно проверяется достоверность данных бухгалтерского учета.

В соответствии с п.1 ст.659 ГК РФ все расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду несет арендодатель, если договором аренды не предусмот­рен другой порядок. В этом случае затраты арендатора на эти цели не учи­тываются для целей налога на прибыль в его налоговом учете.

Ни в одном нормативном акте по бухучету не раскрыты особенности бух­галтерского учета операций, связанных с договором аренды предприятия как имущественного комплекса. Неурегулированность данных вопросов приводит к трудностям, связанным с несогласованностью действий сторон по учету имущества, финансовым и налоговым рискам.

3. Права арендатора предприятия

Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во вре­менное пользование либо взаймы материальные ценности, входящие в состав имущества арендованного предприятия. Арендатору также разрешено без со­гласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имуществен­ного комплекса, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающее его стоимость, сдавать их в субаренду и пе­редавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких цен­ностей другому лицу.

Единственным ограничением для арендатора при осуществлении столь широкого спектра самостоятельных правомочий является условие о том, что осуществляемые действия в отношении объекта аренды не должны уменьшать его стоимость.

4. Трудовые отношения с работниками

В Трудовом кодексе не прописан механизм взаимоотношений работодате­ля с работниками в случае передачи предприятия в аренду, в связи с чем арен­додателю и арендатору необходимо самостоятельно вырабатывать политику в отношении работников предприятия.

В такой ситуации сторонам необходимо заранее согласовать вопрос о пе­реводе работников предприятия, передаваемого в аренду, к арендатору. Затем арендодатель предупреждает работников о предстоящей сдаче предприятия в аренду. Такое предупреждение оформляется в письменной форме и совершает­ся не позднее, чем за два месяца до момента передачи предприятия в аренду.

В отношении работников предприятия, передаваемого в аренду, возникает еще один сложный вопрос: вправе ли арендодатель передать арендатору свою кредиторскую задолженность по заработной плате? Исходя из норм гражданского законодательства, стороны договора аренды предприятия могут это сделать, но только с письменного согласия кредиторов, в данном случае, работников. Если работники не согласятся на такой перевод долга по зарплате, то арендодатель должен рассчитаться с ними самостоятельно.

Вопрос об аутсорсинге (аренде) персонала остается прямо не урегулиро­ванным нормами трудового законодательства. Настойчивым арендаторам, не желающим принимать к себе в штат персонал, обслуживающий арендуемое предприятие, но нуждающимся в услугах такого персонала, рекомендуется зак­лючить обыкновенный договор возмездного оказания услуг с арендодателем. Состав услуг по такому договору должен описывать все бизнес-процессы арен­дованного предприятия, которые передаются на исполнение персонала арендо­дателя. В этом случае работники останутся в штате арендодателя, но фактически будут выполнять трудовые функции для арендатора.

Отрицательными последствиями такой схемы являются риски:

·         Обеспечения конфиденциальности.

·         Контроля над бизнесом.

·         Мотивации персонала.

·         Ответственности за производственные результаты.

·         Дисциплины труда.

·         Ответственности за ущерб, причиненный имуществу арендатора и третьих лиц.

Отсутствие однозначных решений по преодолению перечисленных рис­ков делает аутсорсинг персонала малопривлекательным для практического использования.

5. Передача арендодателю имущества, приобретенного арендатором в период действия договора аренды

При окончании договора аренды предприятия арендатор возвращает в со­ставе предприятия имущество, приобретенное за время аренды. В учете эта операция отражается стандартно:

·         У арендатора - как обычное выбытие основных средств.

·         У арендодателя - как их поступление в составе имущественного комплекса.

Это относится и к налоговому, и к бухгалтерскому учету.

Арендатор может передать собственнику имущественного комплекса до­полнительно приобретенные основные средства как по балансовой стоимости, так и по рыночной цене. В любом случае, такая передача расценивается и отра­жается в учете как реализация. Арендатор и арендодатель должны оформить Акт о приеме-передаче объекта основных средств. Кроме того, арендатор дол­жен выставить арендодателю счет-фактуру с указанием стоимости передавае­мого оборудования и суммы НДС.

6. Переходный период в процессе передачи предприятия

В период между моментом регистрации предприятия как имущественного комплекса и вплоть до момента регистрации его передачи в аренду арендода­тель предприятия вправе совершать любые сделки. При этом необходимо учи­тывать, что к моменту передачи предприятия в аренду (не совпадающему по времени с его регистрацией как имущественного комплекса) арендодатель должен вновь провести повторную инвентаризацию предприятия и отра­зить все изменения, произошедшие с предприятием в названный отрезок времени, в передаточном акте. Арендатор может согласиться принять пред­приятие с произошедшими изменениями (например, получением кредита) либо отказаться принять предприятие с теми изменениями, которые произошли в его составе, и не подписывать договор аренды предприятия.

Все изменения, произошедшие в составе предприятия в период между ре­гистрацией предприятия как имущественного комплекса и его передачей в арен­ду, вносятся регистрирующим органом (Федеральной регистрационной службой) в специальный подраздел ЕГРН посредством заполнения листа запи­си об изменении. Данное требование установлено постановлением Правитель­ства РФ от 18.02.1998 № 219, раздел II "Правила внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государ­ственный реестр прав на недвижимое имущество". Лист об изменениях запол­няется государственным органом, осуществляющим ведение Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

7. Место регистрации имущественного комплекса

При территориальном расположении юридического лица, желающего пере­дать предприятие в аренду, вне границ г. Москвы и Московской области вопрос места государственной регистрации сделки с имущественным комплексом приоб­ретает определенную актуальность. Сложности в данном вопросе вызваны требо­ваниями Правил "Внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс...", утвержденных приказом Министерства юстиции РФ от 04.03.2005 № 16, пункт 2 которых устанавливает, что государственную регистрацию прав, ограничений (обременении) на предприятие осуществляет Федеральная регис­трационная служба, территориально расположенная в г. Москве. На практике это означает, что регистрация предприятия и изменение состава имущества, входящего в него, производится в г. Москве, что приводит к существенному удо­рожанию и техническому усложнению процедуры аренды предприятия. Основную статью затрат образуют командировочные, транспортные и наклад­ные расходы.